Налоговые вычеты по НДФЛ

Комментарий к главе 34 НК РФ

 

1. Вычет без лицензии

Можно получить социальный налоговый вычет по обучению у индивидуального предпринимателя, занимающегося образовательной деятельностью, и для этого не нужна никакая лицензия (см., например, письма ФНС России от 18.11.2015 № БС-4-11/20124@ и Минфина России от 07.05.2015 № 03-04-05/26529).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом установленного ограничения.

Указанный вычет предоставляется налогоплательщику при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения.

Между тем в соответствии с п. 20 ст. 2 Федерального закона "Об образовании в Российской Федерации" по общему правилу к организациям, ведущим образовательную деятельность, приравниваются предприниматели, ведущие образовательную деятельность. Это также следует из ч. 1 ст. 21 данного Закона.

Согласно ч. 1 и 5 ст. 32 указанного Закона предприниматель ведет образовательную деятельность непосредственно или с привлечением педагогических работников. В случае привлечения сторонних педагогов ему нужна лицензия. Если же он преподает исключительно сам, то лицензия ему не требуется.

Таким образом, гражданин вправе претендовать на получение социального вычета в сумме, уплаченной им за свое обучение у предпринимателя, имеющего соответствующую лицензию, при привлечении им педагогических работников, а также у предпринимателя, ведущего образовательную деятельность непосредственно, вне зависимости от факта наличия у него лицензии.

Напомним, что единственным официальным документом в данном случае будет свидетельство о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, в котором в качестве вида экономической деятельности указана образовательная деятельность. Об этом было сказано, например, в письме Минфина России от 18.08.2014 № 03-04-05/41163.

2. Дела супружеские

Чиновники предпочитают считать всех граждан отдельными единицами, нигде и не к чему не привязанными. Слово "семья", видимо, существует для них только в том случае, когда кого-то нужно обвинить во взаимозависимости. Когда же речь заходит о вычетах из бюджета... уже и муж не муж, и дети - не совсем дети.

Например, в письмах Минфина России от 31.03.2011 № 03-04-05/7-208 и от 30.11.2011 № 03-04-05/7-975 чиновники решили, что муж жене не товарищ.

Обучение супруги оплатил ее супруг. Супруге отказали в предоставлении социального вычета по НДФЛ на основании того, что оплата обучения произведена третьим лицом. Как видите, супруг весьма неожиданно для него оказался третьим лицом для жены.

Но ведь в соответствии с п. 1 ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

В ст. 34 СК РФ определено, что к имуществу, нажитому супругами во время брака - общему имуществу супругов, - относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности, результатов интеллектуальной деятельности и др.

Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено, или на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства. Из этого явно следует, что оплата супругом обучения супруги равнозначна оплате обучения ею самой: средства-то у них общие.

Но в Минфине России настаивают на сверхформальном прочтении законодательства.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется также на налогоплательщика - брата или сестру обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата или сестры в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

Таким образом, определен конкретный перечень лиц, сумма расходов на обучение которых уменьшает у налогоплательщика налоговую базу по НДФЛ.

Предоставление социального налогового вычета при оплате обучения за супругов действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

Но ведь в пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ явно перечислены лица, которые, в отличие от супругов, не имеют друг с другом совместной собственности. Тем не менее финансисты этот факт просто проигнорировали.

Также напомним о существовании Определения Верховного Суда РФ от 16.06.2006 № 48-В05-29. В нем речь шла о социальном вычете на обучение ребенка. Суд счел, что такой вычет может получить не только супруг, который прямо указан в справке на обучение, но и другой супруг. Они состоят в браке, проживают совместно, ведут общее хозяйство, оба супруга имеют доход и являются налогоплательщиками, плата за обучение ребенка была произведена за счет их общих средств. Каждый из них имеет право на вычет.

Однако появилась надежда, что дело сдвинулось. В письме ФНС России от 01.10.2015 № БС-4-11/17171@ руководство налоговиков довело до подчиненных следующую информацию.

Согласно п. 1 ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. В ст. 34 СК РФ установлено, что к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности, полученные ими пенсии, пособия, а также иные денежные выплаты. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 35 СК РФ владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов производится по их обоюдному согласию. При совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом супругов предполагается, что он действует с согласия другого супруга.

Таким образом, налогоплательщики-супруги вправе претендовать на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных в пп. 2 - 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, независимо от того, на кого из супругов оформлены документы, подтверждающие фактические расходы.

Налоговики уверяют, что согласовали свою позицию с Минфином России, и, значит, больше претензий со стороны налоговиков по этому вопросу не будет.

3. Дела родительские

Справедливости ради скажем, что если речь идет об обучении детей, то чиновники не настроены настолько агрессивно.

Так, например, в письме Минфина России от 18.03.2013 № 03-04-05/7-238 финансисты все-таки согласились считать мужа и жену единым целым.

Супруга заключила договор на обучение несовершеннолетней дочери в аккредитованном вузе. Она же вносила платежи по договору. Фактически денежные средства заработал супруг. Имеет ли право супруг получить социальный налоговый вычет по НДФЛ по расходам на обучение несовершеннолетней дочери?

Имеет.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального вычета, в частности, в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Такой налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Предположим, в качестве плательщика в документе указана супруга. Договор с учебным заведением на обучение дочери также заключала супруга.

Тем не менее согласно п. 1 ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. В ст. 34 СК РФ установлено, что к имуществу, нажитому супругами во время брака, относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности. Поэтому налогоплательщик-супруг вправе претендовать на получение социального налогового вычета по расходам на обучение дочери независимо от того, что документы оформлены на имя другого супруга.

Однако "вылезла" иная проблема.

С одной стороны, финансисты упорно навязывают мнение, что родители должны платить налоги за своих несовершеннолетних детей (см., например, письмо Минфина России от 28.08.2013 № 03-05-06-01/35251). Однако в то же время считают ребенка совершенно самостоятельным налогоплательщиком, отдельным от его родителей (см., например, письма Минфина России от 13.09.2013 № 03-04-05/37885 и от 10.07.2013 № 03-04-05/26681).

Как мы уже сказали, при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального вычета, в частности, в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

Подтверждающими документами, в частности, могут являться:

  • договор или иной документ с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;
  • копия лицензии, подтверждающей статус образовательного заведения, если в договоре на обучение отсутствует ссылка на лицензию;
  • платежные документы - квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки контрольно-кассовой техники, платежные поручения, банковские выписки и иные документы, подтверждающие оплату обучения.

Если договор на обучение с образовательным учреждением и квитанции об оплате обучения оформлены на имя ребенка, то оснований для предоставления его родителю социального вычета в сумме произведенных расходов на обучение ребенка не имеется.

А вот если бы платежные документы были оформлены на ребенка, а сам договор на обучение был заключен с родителем, то у последнего были бы очень высокие шансы опровергнуть позицию чиновников благодаря Определению Конституционного Суда РФ от 23.09.2010 № 1251-О-О (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 16.09.2009 № 20-14/4/096655).

Не возражают чиновники против получения вычета и в том случае, если договор об обучении оформлен на ребенка, но платежные документы оформляются на родителей (см., например, письмо Минфина России от 24.08.2015 № 03-04-05/48662).

В письме Минфина России от 27.02.2015 № 03-04-05/10031 чиновники проявили неожиданную гибкость.

Договор с учебным заведением заключен на имя ребенка, но первый семестр обучения оплатила его мама, а второй - он сам. Как распределять вычет?

Финансисты решили, что как сам обучающийся, так и его родитель вправе по самостоятельным основаниям претендовать на получение социального вычета на обучение в размере фактически произведенных ими расходов на это обучение с учетом ограничений, установленных в ст. 219 НК РФ. Иначе говоря, факт получения социального вычета самим обучающимся не лишает его родителя права на получение указанного налогового вычета в сумме фактически понесенных им расходов, но не более 50 тыс. руб.

4. Дошкольное обучение

Когда говорят о социальном вычете на образование, то обычно представляют себе высшее, в крайнем случае среднее, учебное учреждение. Но это не верно. Такой вычет можно получить даже по оплате обучения ребенка в детском саду (см., например, письмо Минфина России от 09.06.2011 № 03-04-05/5-414).

В этом письме было сказано, что в п. 4 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" (утратил силу) установлено, что к образовательным учреждениям относятся, в частности, дошкольные учреждения. При этом право на ведение образовательной деятельности возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии или разрешения.

В настоящее время об этом сказано в ч. 4 ст. 10 Федерального закона "Об образовании в Российской Федерации".

Однако очень важно помнить о следующей детали. При определении размера полагающегося налогоплательщику социального налогового вычета должны учитываться его фактические расходы на обучение ребенка. Иные расходы налогоплательщика, связанные с пребыванием ребенка в дошкольном учреждении, в частности ведение медицинского наблюдения за ребенком, организация его питания и обеспечение безопасности, при определении размера вычета не учитываются.

Поэтому если родитель имеет на руках документ, где отдельно выделена стоимость обучения, то он может претендовать на получение вычета. Если у него такого документа нет, то получение социального вычета становится крайне проблематичным (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 № 20-14/4/069851@).

Обратите внимание: социальный вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

А вот компенсация родителям в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, установленная в ст. 65 Федерального закона "Об образовании в Российской Федерации", на порядок предоставления социального вычета не влияет.

Поэтому налогоплательщик вправе получить социальный вычет в сумме фактических расходов за обучение ребенка в дошкольном образовательном учреждении вне зависимости от факта получения им компенсации, установленной указанным Федеральным законом. Об этом чиновники сообщили в письме Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45667.

5. Правильный расчет

Оплата обучения ребенка одним платежом (зачастую со значительной скидкой) может вступить в противоречие с выгодой от использования социального вычета (см., например, письмо Минфина России от 14.10.2013 № 03-04-05/42719).

Гражданин в 2009 году заключил договор на оказание платных образовательных услуг с университетом и оплатил за весь период обучения ребенка - с 2010 по 2014 год - 225 тыс. руб.

В 2011 году гражданин получил социальный налоговый вычет по НДФЛ на обучение ребенка в сумме 6500 руб. (50 000 руб. x 13%).

Однако получить социальный налоговый вычет по НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, если обучение было оплачено одним платежом, а не ежегодными платежами, нельзя.

Дело в том, что согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Значит, социальный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику за тот налоговый период, в котором, согласно платежным документам, фактически была произведена оплата обучения.

А возможность переноса на последующий налоговый период остатка неиспользованного социального налогового вычета, превышающего установленный предельный размер, в НК РФ не предусмотрена.

Как нетрудно убедиться, родитель мог бы получить 22 750 руб. ((225 000 руб. - 50 000 руб.) x 13%) в качестве социального налогового вычета. Но, с другой стороны, как мы уже сказали, возможна скидка на обучение.

Следовательно, ему придется сопоставить сумму скидки, предоставленной учебным заведением, сумму возможного вычета и потенциальную возможность получить или то, или другое и принять решение.

6. Еще одна деталь

Для получения имущественного вычета очень важно, чтобы стоимость учебных пособий, необходимых для обучения, входила в его стоимость. Желательно также, чтобы она там отдельно не выделялась. Иначе получится, как в письме Минфина России от 25.08.2015 № 03-04-05/48936.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ (т.е. не более 120 тыс. руб. в налоговом периоде).

Указанный социальный вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Так как расходы на приобретение учебных пособий, необходимых для освоения образовательной программы, по мнению чиновников, не являются расходами на оплату обучения в образовательном учреждении, такие расходы не подлежат включению в состав указанного социального вычета.

Но тогда получается, что достаточно включить стоимость учебных пособий в стоимость самого обучения, никак не выделяя их отдельно, и уже можно претендовать на вычет. Значит, размер вычета зависит не от объективных обстоятельств, а только от того, каким именно образом будет составлен договор с учебным заведением и оформлены платежные документы?

Похоже, именно так (см., например, письмо Минфина России от 21.09.2011 № 03-04-06/5-232).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет по НДФЛ предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Налогоплательщик имел неосторожность уплатить деньги за обучение не через банк, а через ОАО, которое является небанковской кредитной организацией. Она имеет лицензию Банка России, осуществляет перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковского счета на счета поставщиков услуг через терминалы самообслуживания, в том числе платежей за обучение в образовательных учреждениях.

В качестве подтверждения оплаты выдается извещение, в котором указываются:

  • наименование образовательного учреждения;
  • перечисляемая сумма;
  • номер договора плательщика с образовательным учреждением.

Можно ли такое извещение считать документом, соответствующим требованиям пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ?

Чиновники ответили так.

В документах, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на обучение, для целей предоставления социального вычета должны быть указаны:

  • Ф.И.О. налогоплательщика - физического лица, оплатившего обучение;
  • назначение платежа - плата за обучение;
  • наименование получателя платежа - полное наименование образовательного учреждения, имеющего лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;
  • размер уплаченной суммы со ссылкой на дату и номер договора налогоплательщика с образовательным учреждением на обучение;
  • дата перечисления денежных средств.

Вряд ли в извещении, полученном в терминале самообслуживания, будут указаны все эти данные. Выводы можете сделать сами.

7. Один раз отмерь

"Разум дается человеку, чтобы не ошибиться в порядке налоговых вычетов" - такую печальную мудрость можно было бы вывести из письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-04-05/7-49.

На основании представленного работником уведомления работодатель предоставил ему имущественный налоговый вычет, в связи с чем налоговая база по НДФЛ за этот год стала равна нулю.

Вместе с тем в этом же году, уже после получения уведомления, работник понес расходы по оплате своего обучения, в связи с чем он также приобрел право на получение социального вычета при подаче декларации за этот год.

Но вот беда: социальный вычет по обучению может быть заявлен только в том периоде, в котором понесены расходы. А вот имущественный вычет можно получить частично, а его остаток перенести на последующие годы.

И понятно, что если бы работник использовал для вычета затраты на обучение и частично право на имущественный вычет, то остаток имущественного вычета перешел бы на следующий год.

А в создавшейся ситуации получается, что социальный вычет просто пропадает, так как уменьшать уже нечего, а на следующий год такой вычет не переносится.

Налогоплательщик спрашивает, можно ли подать налоговую декларацию, где он уменьшит имущественный вычет и включит туда социальный вычет, а остаток имущественного перенести на следующий год?

Разумеется, такой вариант финансистам совершенно не понравился. Они указали, что в соответствии с положениями ст. 220 НК РФ имущественный вычет может быть предоставлен налогоплательщику или в налоговой инспекции при подаче налоговой декларации после окончания налогового периода, или при его обращении к работодателю до окончания налогового периода.

Возможность отказа от уже полученного налогового вычета в НК РФ не предусмотрена. При таких обстоятельствах получить социальный вычет на обучение при представлении налоговой декларации не представляется возможным.

На наш взгляд, ситуация не так однозначна.

Налоговый период по НДФЛ - год. Налоговая декларация подается по итогам налогового периода. В НК РФ нет запрета подавать работникам налоговую декларацию даже при условии, что работодатель удерживал НДФЛ из доходов работника. В этой декларации, как мы полагаем, налогоплательщик может предъявить свои налоговые вычеты в том порядке, как считает нужным. Вот если бы он уже подал налоговую декларацию, то исправлять ее действительно не было бы оснований, так как нет ошибок в ее составлении.

Если считать иначе, то получается, что сумма вычета прямо зависит от порядка предъявления вычетов: гражданин, который предъявляет сначала социальный вычет, а потом имущественный, в рассматриваемой ситуации в совокупности получает больший налоговый вычет, чем гражданин, который сначала предъявляет имущественный вычет, а потом социальный. Как нам кажется, это было бы не вполне справедливо.

Далее – Глава 4. Вычет за медицинские услуги