Налоговые вычеты по НДФЛ

Комментарий к главе 34 НК РФ

 

Раздел III. СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

Глава 1. Базовые принципы

1. Статья в НК РФ

О социальных налоговых вычетах в гл. 23 НК РФ говорится в относительно небольшой ст. 219 НК РФ. Поэтому сначала мы рассмотрим, что в ней сказано, а потом разберемся, как все это выглядит на практике.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная в п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218 - 219 НК РФ, с учетом особенностей, установленных в гл. 23 НК РФ.

При определении размера указанной налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов.

Во-первых, в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований:

  • благотворительным организациям;
  • социально ориентированным некоммерческим организациям на ведение ими деятельности, предусмотренной законодательством РФ о некоммерческих организациях;
  • некоммерческим организациям, ведущим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;
  • религиозным организациям на ведение ими уставной деятельности;
  • некоммерческим организациям на формирование или пополнение целевого капитала, которые производятся в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Данный социальный вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению.

При возврате налогоплательщику пожертвования, в связи с перечислением которого им был применен социальный налоговый вычет, в том числе в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат имущества, переданного на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования или названным Законом, налогоплательщик обязан включить в налоговую базу налогового периода, в котором имущество или его денежный эквивалент были фактически возвращены, сумму социального вычета, предоставленного в связи с перечислением некоммерческой организации соответствующего пожертвования.

Во-вторых, в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном или попечителем за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, опекуна или попечителя.

Право на получение указанного социального вычета распространяется на налогоплательщиков, выполняющих обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

Указанный социальный вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.

Социальный вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Данный вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Право на получение указанного социального вычета распространяется также на брата или сестру обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата или сестры в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

В-третьих, в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, ведущими медицинскую деятельность, ему, его супругу или супруге, родителям, детям, в том числе усыновленным, в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет - в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ, а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения - в соответствии с Перечнем лекарственных средств, утвержденным Правительством РФ, назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

При применении данного вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования своих супруга или супруги, родителей, детей, в том числе усыновленных, в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно медицинских услуг.

Общая сумма данного вычета принимается в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ.

При этом по дорогостоящим видам лечения в медицинских организациях или у предпринимателей, ведущих медицинскую деятельность, сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства РФ.

Вычет сумм оплаты стоимости медицинских услуг или уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если медицинские услуги оказываются в медицинских организациях или у предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на ведение медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на оказанные медицинские услуги, приобретение лекарственных препаратов для медицинского применения или уплату страховых взносов.

Указанный вычет предоставляется только в том случае, если оплата стоимости медицинских услуг и приобретенных лекарственных препаратов или уплата страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.

В-четвертых:

  • или в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному налогоплательщиком с НПФ в свою пользу или в пользу членов семьи или близких родственников в соответствии с СК РФ, - супругов, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуков, полнородных и неполнородных (т.е. имеющих общих отца или мать), братьев и сестер, детей-инвалидов, находящихся под опекой или попечительством;
  • или в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному со страховой организацией в свою пользу или в пользу супруга, в том числе вдовы или вдовца, родителей, в том числе усыновителей, детей-инвалидов, в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством;
  • или в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору добровольного страхования жизни (если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет), заключенному со страховой компанией в свою пользу или в пользу супруга, в том числе вдовы или вдовца, родителей, в том числе усыновителей, детей, в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством, - в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ.

Указанный вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению, или добровольному пенсионному страхованию, или добровольному страхованию жизни.

Отметим, что социальный вычет по добровольному страхованию жизни появился благодаря новациям Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Как указали чиновники в письме Минфина России от 25.06.2015 № 03-04-07/36707, социальный вычет по НДФЛ предоставляется в сумме страховых взносов, которые уплачивались налогоплательщиками по договорам добровольного страхования жизни начиная с 1 января 2015 г., в том числе заключенным до указанной даты.

В-пятых, в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" - в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ.

Указанный вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию, или при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, утвержденной ФНС России.

Все эти социальные вычеты по общему правилу предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию налогоплательщиком по окончании налогового периода. При этом, как указано в письме Минфина России от 14.01.2015 № 03-04-06/77, социальный вычет, предусмотренный в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, предоставляется налогоплательщику в отношении расходов, фактически произведенных им в налоговом периоде, за который подается налоговая декларация.

Однако вычет "по обучению" и "медицинский" вычет могут быть предоставлены гражданину и до окончания налогового периода - при его обращении с письменным заявлением к работодателю - налоговому агенту, при условии представления ему подтверждения права гражданина на получение указанных социальных вычетов, выданного налогоплательщику налоговиками по форме, утверждаемой ФНС России.

Право на получение налогоплательщиком указанных социальных вычетов должно быть подтверждено налоговой инспекцией в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговую инспекцию письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение данных социальных вычетов.

Рекомендуемая форма заявления в налоговую инспекцию приводится в письме ФНС России от 07.12.2015 № ЗН-4-11/21381@ и выглядит так.

ЗАЯВЛЕНИЕ

о подтверждении права налогоплательщика на получение
социальных налоговых вычетов, предусмотренных
подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса
Российской Федерации (не приводится).

Эти вычеты предоставляются гражданину налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к нему за их получением.

В случае если после обращения налогоплательщика в установленном порядке к налоговому агенту за получением этих вычетов налоговый агент удержал налог без их учета, сумма излишне удержанного после получения письменного заявления налогоплательщика НДФЛ подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном в ст. 231 НК РФ.

Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы указанных социальных вычетов, то налогоплательщик имеет право на получение таких вычетов в налоговой инспекции при подаче налоговой декларации по НДФЛ.

Социальные вычеты по "пенсионным" и "страховым" взносам могут быть предоставлены налогоплательщику и до окончания налогового периода при его обращении к налоговому агенту - при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика на эти цели и при условии, что взносы по указанным договорам удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды или страховые компании работодателем.

Социальные налоговые вычеты на образование, медицину, пенсию и страховку предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 тыс. руб. за налоговый период. Это не относится к вычету на обучение детей (50 тыс. руб.) и к оплате дорогостоящего лечения.

В случае наличия у налогоплательщика в течение одного налогового периода оснований для всех указанных вычетов он самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, т.е. 120 тыс. руб.

2. Общий вопрос

Льготы, которые налогоплательщик может получить при уплате НДФЛ, возможно оформить только по месту прописки - так написано в письмах Минфина России от 02.04.2015 № 03-04-05/18211 и ФНС России от 30.01.2015 № ЕД-3-15/290@. Противоречие возникает в случае, если у гражданина есть регистрация по месту жительства и регистрация по месту пребывания.

В соответствии с п. 2 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговую инспекцию по окончании налогового периода. В силу п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в инспекцию по месту учета налогоплательщика.

Физические лица на основании п. 1 ст. 83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговой инспекции по их месту жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

В свою очередь, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под местом жительства понимается адрес, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ.

Как указано в Правилах регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 № 713, гражданам, зарегистрированным по месту жительства, производится отметка в паспортах о регистрации по месту жительства.

Гражданам, зарегистрированным по месту пребывания в жилых помещениях, не являющихся их местом жительства, выдается свидетельство о регистрации по месту пребывания.

В п. 2 ст. 229 НК РФ предусмотрено, что лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговую инспекцию по месту жительства.

Следовательно, гражданин не может подать налоговую декларацию по НДФЛ по месту пребывания, он должен сделать это по месту жительства, т.е. по месту прописки.

Впрочем, чиновники предлагают варианты решения этой проблемы. Вовсе не обязательно отправляться в налоговую инспекцию лично. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена в налоговую инспекцию через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по Интернету.

Но как тогда быть с письмом Минфина России от 06.06.2014 № 03-04-05/27786, где разъясняется, что налогоплательщик вправе обратиться в налоговую инспекцию по месту своего жительства (или месту пребывания) с заявлением о постановке на учет? И после постановки на учет он вправе по окончании налогового периода подать налоговую декларацию по НДФЛ?

На наш взгляд, не стоит трактовать это письмо чрезмерно расширительно. О месте пребывания сказано в отношении только тех физических лиц, которые вообще не имеют регистрации по месту жительства. Если же она есть, то регистрация по месту пребывания никакого значения уже не имеет.

Далее – Глава 2. Вычет по благотворительности