Налоговые вычеты по НДФЛ

Комментарий к главе 34 НК РФ

 

Раздел II. ИМУЩЕСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

Глава 1. Вычеты по доходам

 1. Краткий словарь

Прежде чем приступать к рассмотрению собственно вопросов, относящихся к имущественному вычету, разберемся с терминами, которые нам придется постоянно использовать.

Имущество.

Об имуществе сказано в п. 2 ст. 38 НК РФ.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В ст. 130 ГК РФ уточняется, что к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

Так как в налоговом законодательстве к имуществу не относятся имущественные права, то при их реализации имущественный налоговый вычет заявлен быть не может (см. Определения Верховного Суда РФ от 29.01.2010 № 5-В10-5 и от 18.11.2009 № 18-В09-63).

Земельный участок.

Понятие земельного участка дано в п. 3 ст. 6 ЗК РФ.

Земельный участок как объект права собственности и иных предусмотренных ЗК РФ прав на землю является недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально-определенной вещи.

В случаях и в порядке, которые установлены Федеральным законом от 19.07.2011 № 246-ФЗ "Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", могут создаваться искусственные земельные участки.

В соответствии с ч. 7 ст. 38 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" местоположение границ земельного участка устанавливается посредством определения координат характерных точек таких границ, т.е. точек изменения описания границ земельного участка и деления их на части.

Описание местоположения границ земельного участка, в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 7 названного Закона, является уникальной характеристикой земельного участка, вносимой в государственный кадастр недвижимости.

В ч. 5 ст. 38 данного Закона предусмотрено, что местоположение границ земельного участка указывается в межевом плане, составленном по результатам кадастровых работ в отношении земельного участка.

Государственным кадастровым учетом земельного участка признаются действия уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о таком земельном участке, которые подтверждают его существование с характеристиками, позволяющими определить такой земельный участок в качестве индивидуально-определенной вещи, или подтверждают прекращение его существования (ч. 3 ст. 1 Федерального закона "О государственном кадастре недвижимости").

Жилое помещение.

В соответствии со ст. 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан, т.е. отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства.

Чтобы признать помещение жилым, необходимо руководствоваться прежде всего Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 № 47 "Об утверждении Положения о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции". В нем прописаны требования, которым должно отвечать жилое помещение.

Общая площадь жилого помещения состоит из суммы площади всех частей такого помещения, включая площадь помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в жилом помещении, за исключением балконов, лоджий, веранд и террас.

Жилой дом.

О жилом доме сказано в ч. 2 ст. 16 ЖК РФ. Это индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

Является ли жилым домом недостроенный объект?

Чиновники полагают, что нет (см., например, письмо Минфина России от 02.07.2012 № 03-04-05/9-810 и от 14.09.2010 № 03-04-08/10-199). Не оконченный строительством жилой дом нельзя отнести к жилому дому для получения вычета по НДФЛ. Однако такой объект можно отнести к "иному имуществу".

Иная точка зрения была выражена в Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.05.2007 № Ф09-3533/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2010 № А13-7028/2009. По мнению судей, НК РФ не содержит положений о том, что не завершенный строительством жилой дом может быть отнесен к иному имуществу. Суд сослался в качестве решающего аргумента на п. 7 ст. 3 НК РФ, который гласит, что все неустранимые сомнения в рассматриваемом вопросе должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Однако с практической точки зрения советуем: до того как идти за вычетом, дом все-таки сначала надо достроить. Тогда не придется судиться.

Квартира.

Квартирой на основании ч. 3 ст. 16 ЖК РФ признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении.

Комната.

Согласно ч. 4 ст. 16 ЖК РФ комнатой признается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире.

Дача или садовый домик.

Четких определений этого понятия, к сожалению, нет. А они вообще-то очень нужны. Дело в том, что в п. 17.1 ст. 217 НК РФ (а он понадобится нам для получения вычета) дача и садовый домик упоминаются отдельно.

Из письма Минфина России от 25.08.2010 № 03-07-11/362, посвященного этой теме (и больше ничего нового не появилось), можно сделать вывод, что дача - это нежилой дом.

В свидетельстве о государственной регистрации права собственности на дачные дома, полученном до 15 июля 2016 г., в разделе "Объект права" может быть указано, что:

- "Дачный дом - это жилое строение без права регистрации проживания, расположенное на дачном земельном участке, назначение: нежилое";

- "Дачный дом, назначение: нежилое".

Впрочем, на основании п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.04.2008 № 7-П дачный дом может быть признан пригодным для постоянного проживания граждан и переоформлен ими в жилой дом.

Официального толкования термина "садовый домик" нет вообще. Скорее всего, это помещение для хранения сельскохозяйственного инвентаря или очень кратковременного пребывания. Короче говоря, практически сарай.

2. Собственность бывает разная

Чтобы правильно разбираться в вопросах налогового имущественного вычета, нужно иметь представление, что такое общая долевая собственность и общая совместная собственность.

Понятие и основания возникновения общей собственности даны в ст. 244 ГК РФ.

Имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности.

Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности - это долевая собственность. Если эти доли никак не выделены, то это совместная собственность.

Общая долевая собственность.

Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на него. Так, например, в ст. 33 СК РФ предусмотрено, что законным режимом имущества супругов является режим их совместной собственности (если брачным договором не установлено иное).

Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух и более лиц неделимой вещи или если имущество не подлежит разделу в силу закона.

По соглашению участников совместной собственности (или по решению суда) на общее имущество может быть установлена долевая собственность этих лиц.

Если доли участников долевой собственности не могут быть определены в принципе и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными.

Соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества.

Участник долевой собственности, который за свой счет произвел неотделимые улучшения этого имущества, имеет право и на соответствующее увеличение своей доли. При этом отделимые улучшения общего имущества, как правило, поступают в собственность того из участников, который их произвел.

Распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, ведется по соглашению всех ее участников.

Участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю или распорядиться ею иным образом. Также он имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле.

Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

При продаже доли в праве общей собственности постороннему лицу остальные владельцы долей имеют преимущественное право ее покупки по цене, за которую она продается.

При продаже доли с нарушением преимущественного права покупки любой другой участник долевой собственности имеет право в течение трех месяцев требовать в судебном порядке перевода на него прав и обязанностей покупателя. Уступка преимущественного права покупки доли не допускается.

Совместная собственность.

В ст. 253 ГК РФ говорится о владении, пользовании и распоряжении имуществом, находящимся в совместной собственности.

Участники совместной собственности, в общем случае, сообща владеют и пользуются общим имуществом. Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, производится по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем конкретно из участников совершается сделка.

Как правило, каждый из участников совместной собственности вправе совершать сделки по распоряжению общим имуществом.

Совершенная одним из участников совместной собственности сделка, связанная с распоряжением общим имуществом, может быть признана недействительной по требованию остальных участников только в случае, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала об отсутствии у продавца необходимых полномочий.

Раздел общего имущества между участниками совместной собственности, а также выдел доли одного из них могут быть произведены после предварительного определения доли каждого из участников в праве на общее имущество. При разделе общего имущества и выделе из него доли, в общем случае, их доли признаются равными.

Имущество, нажитое супругами во время брака, как правило, является их совместной собственностью.

Имущество, принадлежавшее каждому из супругов до вступления в брак, а также полученное одним из супругов во время брака в дар или в порядке наследования, является только его собственностью.

Правда, имущество каждого из супругов может быть признано их совместной собственностью, если будет установлено, что в течение брака за счет общего имущества супругов или личного имущества другого супруга были произведены вложения, значительно увеличивающие стоимость этого имущества, например капитальный ремонт, реконструкция, переоборудование и т.п.

По обязательствам одного из супругов взыскание может быть обращено лишь на имущество, находящееся в его собственности, а также на его долю в общем имуществе супругов, которая причиталась бы ему при его разделе.

3. Чем дольше, тем лучше

Для тех, кто владеет своим имуществом до его продажи длительное время, в налоговом законодательстве предусмотрена льгота.

Согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ НДФЛ не облагаются доходы, получаемые гражданами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи недвижимости (при соблюдении условий ст. 217.1 НК РФ), а также при продаже иного имущества, находившегося в их собственности три года и более. Эта льгота не распространяется на доходы, получаемые от продажи ценных бумаг, а также от продажи имущества, непосредственно используемого предпринимателями в их деятельности.

Теперь рассмотрим ст. 217.1 НК РФ. О чем там сказано?

В общем случае доходы от продажи недвижимости освобождаются от НДФЛ при условии, что такой объект находился в собственности гражданина в течение минимального предельного срока владения недвижимостью и более того.

Минимальный срок устанавливается в размере трех лет, если соблюдается хотя бы одно из следующих условий:

  • право собственности на объект получено в порядке наследования или по договору дарения от члена семьи или близкого родственника в соответствии с СК РФ;
  • право собственности на объект получено в результате приватизации;
  • право собственности на объект получено плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением.

В остальных случаях минимальный предельный срок владения составляет пять лет.

Но в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта будут меньше, чем его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, в котором произведена госрегистрация перехода права собственности на продаваемый объект, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях исчисления НДФЛ от продажи указанного объекта полученный доход принимается равным его кадастровой стоимости, умноженной на данный понижающий коэффициент.

Если кадастровая стоимость недвижимости не определена по состоянию на 1 января года, в котором имела место госрегистрация перехода права собственности на нее, ничего пересчитывать не надо.

Региональные власти, если захотят, своим законом могут уменьшить вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков или объектов недвижимости как минимальный предельный срок владения объектом, так и размер понижающего коэффициента.

Обратите внимание: правила ст. 217.1 НК РФ применяются к имуществу, приобретенному в собственность уже после 1 января 2016 г.

Имущество, подпадающее под льготу, прописанную в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, отражать в налоговой декларации не нужно. Об этом сказано, в частности, в письмах УФНС России по г. Москве от 13.07.2010 № 20-14/4/073794 и Минфина России от 09.02.2012 № 03-04-05/6-140.

Только для своих.

Обратите внимание: рассмотренная льгота доступна только налоговым резидентам России.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (не учитываются краткосрочные выезды за границу - на срок менее шести месяцев - для лечения или обучения).

Понятно, что нерезидентам (вне зависимости от того, является человек гражданином России или нет), независимо от срока владения имуществом на территории РФ, льгота по НДФЛ в виде имущественного вычета не положена. А вот резидент-иностранец вполне может на нее рассчитывать (см., например, письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-04-05/16394).

К сожалению, нерезидентам не стоит даже рассчитывать на вычет расходов, связанных с приобретением данного имущества.

Напомним, что нерезиденты, как правило, не могут рассчитывать на налоговую ставку по НДФЛ в размере 13%.

В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых не предусмотрена налоговая ставка, указанная в п. 1 ст. 224 НК РФ (т.е. 13%), налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются. При этом ст. 220 НК РФ предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычеты фактически произведенных расходов.

Так что для доходов, не облагаемых по ставке НДФЛ в размере 13%, не предусмотрены даже вычеты в виде понесенных ранее расходов (см., например, письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-285 и от 21.10.2014 № 03-04-05/53035).

Однако есть важная деталь.

Обратите внимание: ставка НДФЛ в размере 13% установлена не только в п. 1 ст. 224 НК РФ. Например, она установлена для трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ (речь идет об иностранных гражданах, работающих в Российской Федерации по найму на основании патента), и для трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". И хотя ставка НДФЛ и в этом случае равна 13%, льготу по имущественному вычету она не предоставляет, так как эта ставка прописана в п. 3 ст. 224 НК РФ.

И есть еще один важный нюанс.

В ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 сказано, что в случае, если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянными местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, производимой в первом упомянутом государстве, то такой доход облагается в первом государстве с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства.

Поэтому с 1 января 2015 г. доходы в связи с работой по найму в Российской Федерации, полученные физическими лицами - гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения, облагаются в Российской Федерации по налоговой ставке 13%, применяемой в отношении налоговых резидентов РФ, начиная с первого дня их работы на территории РФ независимо от статуса налогового резидента. С 12 августа 2015 г. эта льгота распространяется и на граждан Кыргызской Республики.

Однако применение льготных ставок для этих лиц не значит, что они автоматически стали налоговыми резидентами России.

Договором о Евразийском экономическом союзе наделение физических лиц статусом налогового резидента не регулируется. Поэтому следует применять национальное законодательство. Для нашего государства это п. 2 ст. 207 НК РФ.

Обратите внимание: независимо от того, сколько дней в России будет трудиться иностранный работник из страны - члена ЕАЭС, его ставка по НДФЛ все равно будет равна 13%.

Из этого вытекает весьма интересная ситуация с имущественными налоговыми вычетами.

Выше мы говорили, что эти вычеты положены только российским налоговым резидентам. Но если законодательство читать полностью буквально, то это не совсем так. На самом деле в п. 3 ст. 210 НК РФ указано, что имущественные налоговые вычеты применимы только к доходам, облагаемым по ставке, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ, что равно 13%.

В общем случае на основании п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые нерезиденты претендовать на такую ставку не могут. Отсюда и вывод, что налоговые нерезиденты на имущественные налоговые вычеты права не имеют.

Однако рассматриваемая нами категория работников облагается по данной налоговой ставке вне зависимости от своего налогового статуса. Соответственно, формально она подпадает под действие п. 3 ст. 210 НК РФ. И даже если такой работник не является налоговым резидентом России, тем не менее формальное право на налоговый имущественный вычет у него, как ни странно, есть.

Дела наследственные.

Прежде чем продавать полученное наследство, следует учесть письма Минфина России от 14.08.2014 № 03-04-05/40701 и от 16.07.2014 № 03-04-05/34612.

Согласно ст. 218 ГК РФ в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству в соответствии с завещанием или законом.

В ст. 1114 и 1152 ГК РФ установлено, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства. При этом временем открытия наследства является момент смерти гражданина, независимо от времени его фактического принятия, а также момента госрегистрации права на имущество.

Таким образом, у наследника, вступившего в права наследства, право собственности на наследственное имущество возникает со дня смерти наследодателя.

Если наследник желает избежать уплаты НДФЛ с проданного имущества, ранее полученного по наследству, он не должен продавать это имущество ранее трех лет с момента смерти наследодателя.

Есть вопросы по ситуациям, когда квартира переходит в собственность наследника частями. Рассмотрим, например, письма Минфина России от 28.03.2013 № 03-03-05/5-303 и от 19.04.2013 № 03-04-05/7-392.

Предположим, что хозяйка квартиры приобрела право собственности на нее в 2010 году. Она умерла в 2011 году. Наследники - брат и сестра. Они получили свидетельство о праве на наследство по закону каждый на половину квартиры в 2013 году. На основании п. 2 ст. 1165 ГК РФ в 2016 году брат и сестра заключили соглашение о разделе наследства, согласно которому квартира полностью перешла в собственность сестры. Госрегистрация права собственности на квартиру произведена в 2016 году на основании свидетельства о праве на наследство и соглашения о разделе наследства.

Если квартира будет продана в течение трех лет после этого, возникает ли обязанность по уплате НДФЛ со стороны сестры?

По мнению чиновников, нет.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи, в частности, квартир, находившихся в его собственности менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. руб.

Исходя из положений ст. 218, 1114 и 1152 ГК РФ право собственности у брата и сестры возникло в 2011 году.

В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, в частности квартиры, находившихся в их собственности три года и более.

Но имеет ли значение, что вторую половину квартиры сестра фактически получила от брата в 2016 году? Следует ли это понимать так, что на свою половину квартиры сестра приобрела право собственности в 2011 году, а на половину брата - только в 2016 году?

Нет, не следует. Дело в том, что у наследника, вступившего в права наследства, право собственности на наследственное имущество возникает со дня смерти наследодателя независимо от даты госрегистрации этих прав. Поэтому право собственности на половину квартиры возникло у сестры более трех лет назад.

Так как изменение состава собственников, в том числе переход имущества к одному из участников общей собственности, не влечет для этого лица прекращения права собственности на указанное имущество, то моментом возникновения указанного права является дата первоначальной госрегистрации права собственности. Право собственности не зависит от изменения состава собственников имущества и размера долей в праве собственности на нее.

Следовательно, если недвижимость (пусть даже частично) принадлежала гражданину более трех (или пяти) лет, то доходы, полученные им от ее продажи, не облагаются НДФЛ.

Не имеет значения и то, что недвижимость продается близким родственником. Взаимозависимость не имеет никакого отношения к освобождению от НДФЛ суммы, полученной от продажи имущества, которым продавец владел на протяжении более трех или пяти лет (см., например, письмо Минфина России от 29.10.2010 № 03-04-05/9-656).

Особый вариант.

Благодаря письму Минфина России от 11.02.2016 № 03-04-05/7154 мы узнали, что имущественный налоговый вычет, применяемый при покупке жилья, может здорово помочь при его продаже.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ у физических лиц, получивших доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в порядке, установленном в ст. 228 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на получение имущественного вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи, например, квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. руб.

При этом вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Но предположим, что вычета в 1 млн. руб. маловато и с фактически произведенными расходами не очень. Например, получена квартира по наследству и нужно ее срочно продать. Что тогда делать?

А вот что.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им, в частности, на приобретение на территории РФ квартиры, комнаты или доли в них, но не более 2 млн. руб.

Так вот, если продажа одной квартиры и оформление государственной регистрации права собственности на другую квартиру произведены в одном налоговом периоде (т.е. календарном году), то налогоплательщик имеет право на получение одновременно имущественных вычетов, предусмотренных в пп. 1 и 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, путем уменьшения суммы налогооблагаемого дохода, полученного от продажи квартиры, на сумму имущественного вычета, предусмотренного при приобретении квартиры.

В общем, продаем старую, тут же покупаем новую, и в бюджет, вполне возможно, ничего и не придется платить. Нужно только помнить, что имущественный вычет при покупке недвижимости можно получить только один раз (п. 11 ст. 220 НК РФ).

Долгосрочные вложения.

В п. 17.2 ст. 217 НК РФ сказано, что не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации или погашения долей участия в уставном капитале российских компаний, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации или погашения таких акций или долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

При реализации акций, долей или паев, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации компаний, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения им в собственность акций, долей или паев реорганизуемых компаний.

При реализации акций акционерного общества, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации НПФ, являющегося некоммерческой организацией, в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 № 410-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты внесения основного или дополнительного взноса в совокупный вклад учредителей реорганизуемого НПФ.

Рассматриваемый пункт пополнился еще одним абзацем (Федеральный закон от 29.12.2015 № 396-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). И с 1 января 2016 г. не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации или погашения акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, соответствующих требованиям ст. 284.2.1 НК РФ, при условии, что на дату их реализации или погашения они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года.

Что же это за статья?

Это совершенно новая статья, и находится она в главе о налоге на прибыль.

В ст. 284.2.1 НК РФ, в свою очередь, прописано, что к таким акциям, облигациям и паям можно применить нулевую ставку по налогу на прибыль (это нашло свое отражение в п. 4.1 ст. 284 НК РФ), если соблюдается хотя бы одно из следующих условий:

- если они относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими ценными бумагами являются ценными бумагами высокотехнологичного или инновационного сектора экономики;

- если они на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, но на дату их реализации указанным лицом или иного выбытия, в том числе погашения, у указанного лица относятся к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и являются ценными бумагами высокотехнологичного или инновационного сектора экономики.

Порядок отнесения акций российских компаний, обращающихся на ОРЦБ, к ценным бумагам высокотехнологичного или инновационного сектора экономики определяется в соответствии с п. 3 ст. 284.2 НК РФ, а порядок отнесения аналогичных облигаций и инвестиционных паев устанавливается Правительством РФ.

4. Нет мочи ждать

Если кто-то решил уйти.

Предположим, что один из собственников-совладельцев решил продать свою долю в общем имуществе. На какую сумму вычета он может претендовать?

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находящегося в общей долевой или общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними - в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности.

В редакции, действовавшей до 1 января 2014 г., аналогичные положения предусматривались в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Обратите внимание: в п. 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П сказано, что пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ применяется только в случае распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, как единым объектом права собственности.

Финансисты указывают, что вычет в размере 1 млн. руб. должен распределяться в том случае, если все доли в имуществе продаются одновременно (см., например, письмо Минфина России от 04.06.2010 № 03-04-05/9-311). Если же доли в имуществе продаются в разное время или продается вообще только одна доля, то по каждой из них можно получить вычет в размере 1 млн. руб. (см., например, письма Минфина России от 27.06.2013 № 03-04-05/24491 и от 30.05.2013 № 03-04-05/19766).

Указанная позиция была доведена до сведения управлений ФНС России по субъектам РФ письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18611@.

Четыре собственника имеют в общей долевой собственности квартиру, полученную в наследство. Срок владения - менее трех лет.

Они решили совместно продать квартиру, иначе говоря, каждый - по одной четвертой ее площади.

Так как продажа осуществляется совместно, то каждый из собственников имеет право на имущественный вычет в размере всего лишь 250 тыс. руб.

"Натуральная дробь".

Иногда доля в жилом помещении может быть выделена в натуральном виде. Такая доля должна быть отдельно поименована в выписке из ЕГРП либо в свидетельстве о государственной регистрации права, полученном до 15 июля 2016 г.

Предположим, что владелец выделенной в натуре доли решит ее продать. В каком размере ему положен вычет?

В полной сумме, которая на сегодняшний день составляет 1 млн. руб.

Этот вопрос рассматривался в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П. Судьи отметили, что граждане имеют право продать жилое помещение целиком, но могут продать и выделенные в натуре части такого помещения. Это не запрещено, тем более что выделенные в натуре доли являются самостоятельными объектами индивидуального права собственности. И если такая доля продается по одному гражданско-правовому договору, то распределять имущественный вычет между частями помещения не нужно. Вычет к указанным долям должен применяться как к отдельным объектам.

Минфин России не возражает - см., например, его письмо от 24.06.2009 № 3-5-04/871@.

"Дункан Маклауд".

Допустим, что жилплощадь была поделена на доли между собственниками. И доли умерших собственников по наследству перешли к оставшемуся в живых. Выживший решил ее продать. Но, предположим, только одной долей наследник владеет более трех лет, а остальными - менее. В каком размере он может получить имущественный вычет?

Ответ можно найти в письме Минфина России от 01.07.2013 № 03-04-05/25012.

Там сказано, что согласно ст. 235 ГК РФ изменение состава собственников, в том числе переход имущества к одному из участников общей собственности, не влечет для этого лица прекращения права собственности на указанное имущество. При этом на основании ст. 131 ГК РФ изменение состава собственников имущества предусматривает госрегистрацию такого изменения.

В связи с этим моментом возникновения права собственности у налогоплательщика на квартиру является не дата получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава собственников и размера долей в праве собственности на квартиру, а момент первоначальной госрегистрации права собственности.

В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, объектов недвижимости, находившихся в собственности налогоплательщика три года (или пять лет) и более.

Следовательно, если квартира принадлежала гражданину (независимо от изменения состава собственников квартиры и размера долей в праве собственности на нее) более трех (пяти) лет, то доходы, полученные налогоплательщиком от продажи квартиры, не подлежат обложению НДФЛ.

См. также письмо Минфина России от 28.11.2011 № 03-04-05/5-950.

Один из двух совладельцев квартиры умер, и второй получил его долю по наследству. После этого наследник продал квартиру.

Половина квартиры была у него в собственности более трех лет, поэтому он считается владельцем квартиры на протяжении всего этого срока. Таким образом, вся сумма, вырученная гражданином от продажи квартиры, подпадает под действие п. 17.1 ст. 217 НК РФ и не облагается НДФЛ.

Отдельный объект.

Важная ситуация была рассмотрена в письме Минфина России от 07.06.2012 № 03-04-05/9-697.

Некий гражданин владел на праве собственности тремя комнатами в четырехкомнатной квартире. Владел более трех лет. Наконец он смог выкупить и четвертую комнату.

У него появилась мысль объединить все комнаты в одно целое. Но прежде налогоплательщик решил задать финансистам вопрос: каков будет порядок получения им имущественного вычета в случае немедленной продажи квартиры?

К сожалению, крайне невыгодный: чиновники сообщили, что в результате объединения комнат возникнет новый объект права собственности.

Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Поэтому право собственности на новую квартиру возникнет с момента государственной регистрации права собственности на нее.

В случае если квартира находилась в собственности налогоплательщика менее трех (или пяти) лет, он имеет право на получение имущественного вычета в сумме, не превышающей 1 млн. руб.

Поэтому в рассматриваемой ситуации самый простой путь избежать финансовых потерь - это продать квартиру по частям. Первые три комнаты - как один объект, а четвертую - как другой. По первому объекту платить НДФЛ не нужно вообще на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а по второму объекту можно применить вычет в размере 1 млн. руб.

А уже новый обладатель всех четырех комнат может при желании оформить все комнаты в квартире как единый объект.

По одному договору.

Иногда бывает так, что владельцев у недвижимости несколько, а продается она по одному договору. Ситуация достаточно распространена, если у ее умершего владельца было несколько наследников и каждый получил по кусочку.

Как распределять вычет? Об этом было сказано в письме Минфина России от 23.12.2013 № 03-04-07/56593.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на получение имущественных вычетов в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи недвижимости и долей в ней, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального периода, но не превышающих в целом 1 млн. руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального периода, но не превышающих в целом 250 тыс. руб.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. В случаях, когда объектом договора купли-продажи является нежилое помещение, налогоплательщики имеют право на имущественный вычет в размере 250 тыс. руб. Так что вычетом в рассматриваемой ситуации для данного налогоплательщика будет только часть этой суммы.

В пп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ указано, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой или общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними - в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности. Поэтому наследникам придется подумать о том, как выйти из этой ситуации.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ можно уменьшить сумму дохода от продажи доли на сумму затрат по ее приобретению. Понятно, что в случае с получением наследства этот вариант не работает.

Лучшим вариантом, на наш взгляд, будет отказ от продажи недвижимости по одному договору и продажа недвижимости по частям. Нужно каждую отдельную долю продавать по самостоятельному договору и в разное время.

Если судить по письмам Минфина России от 30.05.2013 № 03-04-05/19766 и от 27.06.2013 № 03-04-05/24491, в этом случае чиновники считают каждую долю в имуществе как отдельный объект купли-продажи, к которому сумма имущественного вычета может быть применена в полном размере.

Когда всего много.

Бывают ситуации, когда одному человеку нужно продать в одном налоговом периоде несколько объектов недвижимости, по которым допускается применение имущественного вычета (например, он уезжает на постоянное место жительства за границу и распродает свои активы в России). Можно ли применить сумму вычета к каждому объекту отдельно?

Чиновники считают, что нет, и до сих пор их мнение не изменилось. Например, в письмах Минфина России от 16.08.2012 № 03-04-05/7-956, от 19.06.2012 № 03-04-05/9-744, от 25.04.2011 № 03-04-05/7-297 и от 31.07.2008 № 03-04-05-01/282 была высказана точка зрения о том, что имущественный вычет в размере 1 млн. руб. может быть предоставлен только в отношении всех объектов, проданных за налоговый период, в целом.

Правда, в письме Минфина России от 19.06.2007 № 03-04-05-01/192 чиновники высказали противоположную точку зрения, затем они сообщили, что их неправильно поняли.

Иногда встречается мнение, что законодатель, предоставив налогоплательщикам право на имущественные вычеты, решил освободить от НДФЛ продавцов имущества, совершающих единичные сделки.

В том случае, если такие сделки носят постоянный характер и налогоплательщик систематически получает доход от сделок купли-продажи имущества, такая деятельность рассматривается как предпринимательская и полученный доход подлежит обложению НДФЛ без предоставления вычета.

Но выше мы привели пример, когда распродажа активов с бизнесом не связана.

Арбитражной практики по этому вопросу так и не появилось. Поэтому лучше всего просто воспользоваться положениями пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ и уменьшить сумму полученного дохода на сумму ранее произведенных расходов.

Как говорится, сохраняйте чеки!

При этом стоит обратить внимание на письмо Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45738.

Налогоплательщик обратился в Минфин России с вопросом: можно ли индексировать расходы, понесенные на приобретение квартиры, для целей расчета имущественного вычета по НДФЛ?

Видимо, человек, задававший вопрос финансистам, все-таки на что-то рассчитывал. И действительно, индексация различных показателей (как правило, в пользу увеличения) встречается в положениях НК РФ достаточно часто. Но не в вопросе, связанном с имущественным вычетом.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения указанного имущественного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Но при этом индексация расходов, понесенных на приобретение квартиры, в целях расчета имущественного вычета по НДФЛ в НК РФ не предусмотрена.

Ведь, в конце концов, для больших сроков владения имуществом, когда его стоимость действительно может кардинально измениться, - например, при гигантских курсовых валютных скачках, как это у нас, увы, часто бывает, - существует особая льгота.

Как установлено в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Три года, на наш взгляд, вполне достаточный срок для получения имущественного вычета в виде стоимости приобретения имущества без необходимости ее индексации.

Однако есть еще одна комбинация. Ведь можно в одном налоговом периоде использовать и имущественный вычет в размере до 1 млн. руб. по одному продаваемому объекту и уменьшить полученный доход на сумму связанных с этим расходов по другим таким объектам. Об этом сказано, например, в письмах Минфина России от 21.10.2013 № 03-04-05/44008, от 13.01.2011 № 03-04-05/7-3, от 17.12.2010 № 03-04-05/7-737.

Гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ, уезжающий на постоянное место жительства в США, в 2016 году продал дом, земельный участок и квартиру трем разным покупателям. Срок владения имуществом - менее пяти лет.

Сумма, вырученная за дом, - 3 млн. руб., за участок - 800 тыс. руб., за проданную квартиру - 2 млн. руб.

Дом и участок были получены по наследству, квартира приобретена на собственные средства.

Поэтому гражданину придется применить к продаже дома и участка имущественный вычет в размере 1 млн. руб., а по проданной квартире он может предъявить к вычету сумму расходов на ее приобретение в размере 2 млн. руб.

Таким образом, уплатить НДФЛ придется в размере 364 тыс. руб. ((3 800 000 - 1 000 000) x 13%).

Продажа в рассрочку.

Недвижимость - вещь дорогая, поэтому некоторые объекты их владельцы готовы продавать и в рассрочку. Но если выплаты приходятся на разные налоговые периоды, можно ли к каждой такой выплате применить имущественный вычет?

Давайте рассуждать.

С одной стороны, согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода для целей уплаты НДФЛ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках или по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ говорится о суммах, полученных в налоговом периоде от продажи имущества. Здесь, строго говоря, не уточняется, что речь идет о цене сделки в целом.

Получается вроде бы, что для каждой новой суммы, полученной в счет продажи объекта в разные налоговые периоды, может быть использован свой налоговый вычет.

С другой стороны, чиновники наверняка скажут, что в данной ситуации будет перенос имущественного налогового вычета на следующий налоговый период. А законодательством это не предусмотрено.

До появления письма Минфина России от 02.02.2015 № 03-04-07/3957 официальной позиции по данной проблеме, как ни странно, не было. Про сам вычет чиновники, правда, так ничего в этом письме и не сказали. Зато, как это часто бывает, снова посоветовали использовать затраты, понесенные при приобретении этого имущества.

Они сообщили, что НК РФ не содержит особенностей порядка учета налогоплательщиком документально подтвержденных расходов, принимаемых в уменьшение суммы облагаемых налогом доходов, полученных от продажи имущества с рассрочкой платежа в разных налоговых периодах.

Так как уменьшение суммы облагаемых налогом доходов, полученных от продажи имущества (в том числе с рассрочкой платежа), на сумму документально подтвержденных расходов является правом налогоплательщика, то он имеет право самостоятельно определять порядок учета таких расходов, принимаемых в уменьшение в разных налоговых периодах.

Гражданин продал свою квартиру за 5 млн. руб. в рассрочку. Владел квартирой он менее пяти лет.

Первый платеж на сумму 1,5 млн. руб. он получил в 2015 году. Второй платеж - 1,5 млн. руб. - в 2016 году и в 2017 году - 2 млн. руб. При таких условиях в 2015 году гражданин имел право на имущественный вычет в размере 1 млн. руб., а в 2016 и 2017 годах право на вычет ему не предоставят.

Однако у продавца есть документы, что сам он купил эту квартиру за 4 млн. руб. Поэтому он имеет право распределить эту сумму для уменьшения налоговой базы по НДФЛ при продаже квартиры.

Он выбрал такой вариант. Нашел соотношение между 4 млн. руб. и 5 млн. руб. Оно составляет 0,8.

Поэтому в 2015 году он принял к вычету 1,2 млн. руб. (1 500 000 руб. x 0,8), в 2016 году - 1,2 млн. руб. (1 500 000 руб. x 0,8), в 2017 году - 1,6 млн. руб. (2 000 000 руб. x 0,8).

5. Рента

В настоящее время руководствоваться в данном вопросе следует письмом Минфина России от 27.01.2015 № 03-04-07/2785.

В соответствии со ст. 583 ГК РФ по договору ренты получатель ренты передает плательщику ренты в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы или предоставления средств на его содержание в иной форме.

Предоставление средств на содержание получателя ренты вместо выплаты денежных сумм предусмотрено, в частности, договором пожизненного содержания с иждивением, в соответствии с которым плательщик ренты согласно ст. 601 ГК РФ обязуется пожизненно содержать с иждивением гражданина или указанного им третьего лица.

Договор ренты - это самостоятельный, имеющий свои особенности вид договора. Возмездность данного договора определяется обязанностью по выплате ренты, а не платы за передаваемое плательщику ренты имущество.

При этом специфическим признаком договора ренты в ряду других договоров, направленных на возмездную передачу имущества в собственность, выступает его рисковый, а не меновый (не эквивалентный) характер. Это обусловлено неопределенностью встречного предоставления, производимого плательщиком ренты в обмен на принятое от получателя ренты имущество.

В отличие от заранее определенного или определимого по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ размера покупной цены в обязательстве купли-продажи, сторонам договора ренты в момент его заключения неизвестно, каким окажется общий размер рентного дохода получателя ренты. Так как выплата ренты производится бессрочно или пожизненно, он может оказаться больше или меньше действительной стоимости переданного под выплату ренты имущества в зависимости от конкретной продолжительности взаимоотношений сторон.

В п. 2 ст. 605 ГК РФ предусмотрено, что при существенном нарушении плательщиком ренты своих обязательств получатель ренты вправе потребовать возврата недвижимого имущества, переданного в обеспечение пожизненного содержания, или выплаты ему выкупной цены на условиях, установленных в ст. 594 ГК РФ. При этом плательщик ренты не вправе требовать компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием получателя ренты.

Таким образом, получаемые получателем ренты ежемесячные рентные платежи не могут рассматриваться как доходы от продажи имущества, передаваемого по договору ренты.

Соответственно, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ и пп. 1 и 2 п. 2 ст. 220 НК РФ не могут применяться в отношении дохода, полученного получателем ренты в виде периодических рентных платежей.

Согласно п. 2 ст. 585 ГК РФ в общем случае, когда договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже, а в случае, когда такое имущество передается бесплатно, правила о договоре дарения.

Иначе говоря, имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату, вносимую независимо от выплаты ренты, или бесплатно.

Следовательно, в отношении дохода в виде платы за имущество, передаваемое по договору ренты, может применяться налоговый имущественный вычет.

Данное мнение было поддержано письмом Минфина России от 14.05.2015 № 03-04-05/27795 и, по сути, ничем не отличается от мнения, высказанного в письме Минфина России от 02.05.2012 № 03-04-05/4-575.

Не очень, правда, понятно, кто, собственно, должен перечислять этот налог в бюджет.

Одни считают, что сумма ренты - это доход от использования находящегося в Российской Федерации имущества и НДФЛ должен удерживать налоговый агент. Другие - что это доход от продажи имущества и НДФЛ должен платить сам налогоплательщик. Но как бы то ни было, рассчитывать на получение имущественного вычета не приходится.

6. Бизнес льготе не товарищ

В пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ говорится, что имущественный вычет не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества или транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности. И для индивидуальных предпринимателей это реальная проблема.

Понятие индивидуального предпринимателя дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Это физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке и ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

При этом в налоговом законодательстве собственного определения предпринимательской деятельности нет, и оно пользуется ГК РФ.

В п. 1 ст. 2 ГК РФ уточняется, что под предпринимательской деятельностью следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

При этом то, что гражданин имеет статус предпринимателя, еще не означает, что он не может получить имущественный вычет при продаже недвижимости в принципе.

Чисто теоретически еще в письме Минфина России от 11.07.2006 № 03-05-01-05/140 чиновники разъяснили, что доходами от реализации имущества в связи с ведением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.

А за рамками этой деятельности доходы предпринимателя - это доходы обычного гражданина.

Вот только на практике из-за отделения имущества, используемого в предпринимательской деятельности, от не используемого в этой деятельности и кипят страсти.

Самая простая ситуация - когда имущество амортизировалось и суммы амортизации учитывались в налоговых расходах. Так как расходы на его приобретение уже учтены при налогообложении, то предоставление еще и имущественного вычета при его продаже было бы чрезмерным.

Об этом нам сообщает как, например, письмо Минфина России от 18.08.2008 № 03-04-05-01/303, так и, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2012 № А12-10130/2011, которое было поддержано Определением ВАС РФ от 13.08.2012 № ВАС-9541/12.

Проблема с имущественным вычетом возникает в основном в том случае, когда актив вроде бы и использовался предпринимателем в его хозяйственной деятельности, но стоимость этого имущества не учитывалась в составе налоговых расходов.

Сначала чиновники - в письме Минфина России от 11.01.2009 № 03-04-05-01/2 - выразили мнение, что если расходы по приобретению имущества, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, то предприниматель может воспользоваться имущественным вычетом.

Затем - в письме Минфина России от 06.07.2009 № 03-04-05-01/531 - чиновники решили, что по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, имущественный вычет нельзя получить в принципе.

Но потом - в письме Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-09/364 - финансисты вернулись к первой точке зрения.

А налоговики в письме ФНС России от 19.08.2009 № 3-5-04/1290@ решили, что применение имущественного вычета допустимо, если предприниматель прекратил использовать имущество в предпринимательской деятельности.

Но из письма Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45743 мы узнаем, что если гражданин хоть когда-нибудь использовал недвижимость в предпринимательской деятельности, то льгота по п. 17.1 ст. 217 НК РФ для него закрыта навсегда. Чиновники особо подчеркивают, что тот факт, что гражданин больше не является предпринимателем, в данной ситуации ни на что не влияет.

А теперь давайте "копнем глубже". А если гражданин, предположим, сдавал свою квартиру в аренду, не регистрируя ИП, был уличен налоговиками и обложен налогом как предприниматель? Получается, что он также лишается права на применение льготы по п. 17.1 ст. 217 НК РФ, ведь имущество фактически использовалось в предпринимательской деятельности.

Более того, в письме Минфина России от 07.02.2012 № 03-04-05/3-124 было заявлено, что если имущество использовалось налогоплательщиком для ведения предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности независимо от того, ведется предпринимательская деятельность физическим лицом на момент продажи или нет. В этом случае не предоставляется даже имущественный налоговый вычет, предусмотренный в ст. 220 НК РФ в силу требования пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ. Правда, это мнение можно оспорить в суде (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2012 № Ф09-1610/12).

Ну, и наша личная точка зрения. В п. 17.1 ст. 217 НК РФ сказано: "Положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности". "Используемого", а не "использовавшегося"! В п. 17.1 ст. 217 НК РФ об использовании имущества говорится в настоящем времени. И если в настоящее время спорное имущество в предпринимательской деятельности не используется, то на него полностью распространяются льготы по п. 17.1 ст. 217 НК РФ. Вот только доказать это можно исключительно с помощью суда.

Есть еще письмо Минфина России от 19.04.2016 № 03-04-05/22399. Для ведения предпринимательской деятельности физическому лицу необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица с указанием видов деятельности, которые он собирается осуществлять, по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности.

Доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный предпринимателем при регистрации, признаются доходами, полученными от предпринимательской деятельности. Учет таких доходов должен вестись отдельно от других доходов. Эти "другие доходы" должны облагаться НДФЛ.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный вычет не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества или транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Но налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета по НДФЛ при продаже квартиры в случае, если данная квартира не использовалась им в предпринимательской деятельности, в том числе если сдача в аренду данной квартиры производилась вне рамок предпринимательской деятельности. Иначе говоря, имеется в виду, что сдачи в аренду имущества нет в перечне видов деятельности, указанных при регистрации предпринимателя.

Но все эти постоянные метания чиновников все-таки меркнут перед двумя "столбовыми" решениями ВАС РФ.

Во-первых, это Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14009/09. Суд встал на сторону тех, кто считает, что предоставление имущественного вычета по имуществу, использовавшемуся в предпринимательской деятельности, невозможно.

Во-вторых, есть Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18384/12. Судьи указали, что одним из признаков того, что продажа нежилого помещения связана с предпринимательской деятельностью, является то, что оно по своим характеристикам не предназначено для использования для личных потребительских нужд гражданина-предпринимателя.

Обратите внимание: нижестоящие суды ориентируются именно на эти выводы в своих решениях (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2012 № А78-9263/2011).

"Бизнесмен" поневоле.

В п. 2 ст. 11 НК РФ есть один очень большой и острый подводный камень. Там сказано, что физические лица, ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

И вот тут у человека, продавшего в одном налоговом периоде несколько объектов недвижимости, могут начаться большие проблемы.

Предпринимательская деятельность предполагает, по определению, систематичность. А с определением систематичности у нас в законодательстве как-то не сложилось. Чаще всего дается ссылка на косвенное определение систематичности из ст. 120 НК РФ - "два раза и более в течение календарного года".

Предположим, что обычный гражданин - не предприниматель - продал в течение одного года сразу две квартиры, полученные в наследство, на содержание которых (например, немалые коммунальные платежи) у него элементарно нет средств.

Итак, систематичность вроде бы есть. Влияет ли на что-то отсутствие прибыли? Например, гражданин продал свое имущество за те же самые деньги, что приобрел, или даже дешевле.

Нет, не влияет.

В случае с наследством это вообще не вариант, так как у наследника-продавца никаких расходов по приобретению имущества нет вообще.

А главное, согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 № 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" отсутствие прибыли не влияет на установление наличия предпринимательской деятельности, так как извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.

Так что чисто формально налоговики могут и признать гражданина предпринимателем, и лишить его права на вычет, и обложить налогами.

Поэтому в таких ситуациях, прежде чем что-то продать, стоит посоветоваться с юристом, налоговым консультантом и крепко подумать.

7. "Шило на мыло"

Иногда жилье не продается, а обменивается. В связи с этим у граждан зачастую возникают некоторые сложности. Напомним, что в ст. 567 ГК РФ определено, что к договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 "Мена" ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать. Доход, получаемый каждой стороной договора мены, учитываемый при определении налоговой базы, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Письмом ФНС России от 27.11.2012 № ЕД-4-3/19911@ рядовым налоговикам для использования в практической работе было направлено письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-04-08/4-310. Из него следует, что, так как при совершении мены обе стороны договора передают один товар в обмен на другой, каждая из сторон реализует свой товар. Соответственно, для целей налогообложения мену следует рассматривать как две встречные операции по реализации товара в рамках одной сделки с оплатой в натуральной форме.

Таким образом, при совершении мены налоговая база определяется каждой стороной договора мены.

Следовательно, в отношении дохода от передаваемой по обмену недвижимости гражданин имеет право применить имущественный налоговый вычет в обычном порядке.

Более сложные случаи наблюдаются тогда, когда обмен происходит на недобровольных началах.

Например, в письме Минфина России от 01.10.2014 № 03-04-05/49104 рассматривается следующая ситуация.

Гражданка долго владела квартирой в доме, который пошел под снос, а вместо потерянного жилья ей предоставили другое в соседнем доме. Однако новую квартиру пришлось продать. С какого момента следует отсчитывать минимальный срок владения новой квартирой?

Чиновники сообщили, что при продаже квартиры, полученной по договору мены и находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального срока, он вправе получить имущественный вычет в сумме, полученной им в налоговом периоде от продажи квартиры, но не превышающей в целом 1 млн. руб., или уменьшить доходы от продажи квартиры на сумму произведенных расходов, связанных с приобретением квартиры.

При этом в рассматриваемом случае в качестве расходов учитывается стоимость квартиры, указанная в договоре мены, или (при ее отсутствии в договоре) рыночная стоимость обмениваемой квартиры.

Поскольку женщина получила квартиру в новом доме, ей придется заплатить НДФЛ, так как в подавляющем большинстве случаев рыночная стоимость квартиры в старом снесенном доме будет меньше, чем стоимость новой квартиры в новом доме.

Есть и еще более неприятные ситуации, например, как рассмотренная в письме Минфина России от 27.08.2013 № 03-04-05/35096.

В июне 2012 года дом, в котором находилась квартира, принадлежавшая менее трех лет на праве собственности родителю и его двум несовершеннолетним детям, был снесен частным застройщиком. Взамен по договору мены им была предоставлена другая квартира такой же стоимости - 1,5 млн. руб.

Налогоплательщик представил в инспекцию налоговую декларацию по НДФЛ, считая, что налоговая база равна 0. Однако налоговики указали, что налоговая база будет равна 500 тыс. руб. (1 500 000 - 1 000 000) и необходимо повторно представить налоговую декларацию.

Налогоплательщик обратился за защитой к Минфину России. Но финансисты встали на сторону налоговиков и сообщили, что они строго исполняют требования ст. 220 НК РФ и не более того.

В худшем случае налогоплательщик может потребовать вычета в размере затрат на приобретение им снесенного дома. Но в том случае, если дом получен по наследству, и этот совет бесполезен.

Аналогичная ситуация была рассмотрена в письме Минфина России от 21.03.2013 № 03-04-05/9-259.

8. Жилье в счет долга

В письме ФНС России от 28.07.2014 № БС-4-11/14579@ налоговики разъяснили, что следует считать расходом на приобретение жилья, если это жилье было отнято у должника в счет погашения долга.

Из запроса налогоплательщика следует, что проданная налогоплательщиком квартира была получена им в счет погашения долга по займу. При этом согласно решению суда требования по исполнительному производству состояли из взыскания в пользу налогоплательщика суммы ранее предоставленного им ответчику займа, процентов за пользование займом, а также пени за нарушение сроков возврата суммы займа.

Так вот, налоговики полагают, что в такой ситуации фактически произведенными налогоплательщиком и документально подтвержденными расходами, связанными с полученными от продажи квартиры доходами, являются денежные средства, переданные им по договору займа и не возвращенные заемщиком, а также сумма НДФЛ, уплаченная налогоплательщиком в связи с приобретением им данной квартиры в собственность.

Нетрудно заметить, что налоговики исключили из состава расходов сумму процентов и начисленной пени. Очевидно, они посчитали, что это не расходы, а доходы налогоплательщика.

Однако, на наш взгляд, позиция чиновников имеет весомый логический изъян. Если бы налогоплательщик получил от должника сумму займа, проценты и пени в виде денег, а потом потратил эти деньги на приобретение жилья, то расходом по приобретению жилья считалась бы вся уплаченная сумма. В нашем случае налогоплательщик фактически потратил причитающиеся ему проценты и пени на приобретение жилья другим путем. Разве это уже не считается расходом?

Мы полагаем, что позиция чиновников несправедлива и может быть оспорена в суде.

9. Механизм получения вычета

Право на получение вычета реализуется путем подачи в налоговую инспекцию налоговой декларации.

Налоговая декларация.

О налоговой декларации сказано в ст. 229 НК РФ. Она представляется налогоплательщиками, указанными в ст. 227, 227.1 и п. 1 ст. 228 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Напомним, что в общем случае налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговую инспекцию по месту жительства.

В силу п. 6 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате, доплате или возврату по итогам налогового периода.

При этом налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению или освобождаемые от него в соответствии со ст. 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218 - 221 НК РФ.

Именно в ст. 217.1 НК РФ указано, что освобождается от обложения НДФЛ реализация имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика более минимально установленного срока.

Таким образом, если гражданин продал недвижимость, находившуюся в его собственности более минимального срока, то он имеет право не подавать декларацию по НДФЛ в случае, если у него нет иных доходов, подлежащих налогообложению и с которых налог не был удержан налоговым агентом.

Если продается имущество, находившееся в собственности налогоплательщика менее минимального срока, то заплатить налог придется.

Если же налогоплательщик (умышленно или нет) не представит в налоговую инспекцию декларацию по НДФЛ с доходов, полученных от сделки купли-продажи своего имущества, он получит от налоговиков уведомление о необходимости декларировать доход от продажи недвижимости или транспортного средства. При этом придется объясняться с налоговиками, почему доход от продажи имущества у него есть, а налоговой декларации по НДФЛ от него в налоговой инспекции нет.

Обязательное подтверждение.

Обратите внимание: даже если налоговый вычет перекрывает стоимость реализованного имущества и НДФЛ с этой сделки платить не нужно, налоговая декларация по НДФЛ все равно должна быть предъявлена в налоговую инспекцию. Дело в том, что в данной ситуации гражданин должен подтвердить в налоговой инспекции свое право на получение имущественного вычета. Автоматически оно не предоставляется.

Согласно ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговую инспекцию по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 тыс. руб.

Необходимые документы.

Однако заполнить налоговую декларацию - это еще не все. Помимо заявления о предоставлении налогового вычета к ней нужно приложить документы, доказывающие право гражданина на него.

Так, например, при получении налогового вычета при продаже автомобиля к налоговой декларации следует приложить копию договора купли-продажи, подтверждающего дату приобретения автомобиля и его стоимость, и копию договора, подтверждающего дату продажи автомобиля с указанием его цены.

Срок владения объектом недвижимости определяется исходя из даты, указанной в свидетельстве о праве собственности на него, выданном до 15 июля 2016 г., или в выписке из ЕГРП, и даты регистрации перехода права собственности на этот объект к покупателю. Кроме этого, налоговикам нужно предъявить копию договора купли-продажи жилья.

Форма заявления о предоставлении имущественного вычета в связи с продажей имущества не установлена. Так что оно составляется в произвольной форме. Возможно, что в налоговой инспекции предложат собственный образец этого документа.

"Детская" декларация.

Иногда родителям приходится продавать имущество, частью которого владеют их дети. Как составлять налоговые декларации и уплачивать налог в этом случае?

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Возрастные ограничения в НК РФ не установлены, так что это касается и несовершеннолетних детей.

Как указано в пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.

При этом в п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик, как правило, должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

В то же время в силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя.

Так, сделки в отношении недвижимости от имени несовершеннолетних, не достигших 14 лет, могут совершать только их родители, усыновители или опекуны, как указано в п. 1 ст. 28 ГК РФ. Несовершеннолетние дети в возрасте от 14 до 18 лет, согласно ст. 26 ГК РФ, совершают сделки в отношении недвижимости с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 01.03.2012 № 6-П указано, что налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, а их возникновению предшествует, как правило, вступление лица в гражданские правоотношения, на которых налоговые обязательства основаны или с которыми они тесно связаны.

В п. 1 ст. 54 СК РФ лицо, не достигшее совершеннолетия, признается ребенком. Ребенок имеет право на защиту своих прав и законных интересов, производимую в первую очередь его родителями, являющимися его законными представителями и выступающими в защиту его прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами (п. 1 ст. 64 СК РФ).

При этом в п. 4 ст. 60 СК РФ закреплен принцип, в силу которого ребенок не имеет права собственности на имущество родителей, а родители - на имущество ребенка.

Однако чиновники полагают, что для налоговых правоотношений это разделение несущественно. Они ссылаются на п. 3 ст. 28 ГК РФ, предусматривающий, что имущественную ответственность по сделкам малолетнего несут его родители, и полагают, что совершать юридически значимые действия по уплате НДФЛ должны родители ребенка (см., например, письмо Минфина России от 20.01.2011 № 03-04-05/9-14).

Например, если продается недвижимость, находящаяся в общей долевой собственности, то именно родитель должен представить от имени ребенка в установленный срок налоговикам налоговую декларацию по НДФЛ и заявить от его имени имущественный вычет в части дохода от продажи недвижимости в соответствии с долей ребенка в праве собственности на него.

Поэтому в рассматриваемой ситуации родитель должен подать сразу две налоговые декларации: одну - за себя, другую - за своего ребенка.

Далее – Глава 2. Вычет по расходам