Налоговые вычеты по НДФЛ

Комментарий к главе 34 НК РФ

 

1. Разброд и шатания

Начнем тему с письма Минфина России от 11.06.2014 № 03-04-05/28141.

Ситуация такая. С августа 2010 года по август 2012 года сотрудница компании находилась в отпуске по уходу за ребенком. К работе она приступила 13 августа 2012 г. Так как с января по июль 2012 года заработная плата ей не выплачивалась, стандартный налоговый вычет работодателем не предоставлялся.

В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Установленный в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода и распространяется, в частности, на родителей, на обеспечении которых находится ребенок.

Таким образом, установленные в данном подпункте стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер налогового вычета.

Так вот, чиновники считают, что в случаях, когда выплата дохода, например, в связи с отпуском по уходу за ребенком, полностью прекращена, стандартный налоговый вычет за январь - июль 2012 года налоговым агентом не предоставляется, так как налоговая база после прекращения выплат не определяется. Следовательно, перерасчет налоговой базы с учетом предоставленных налоговым агентом стандартных налоговых вычетов за указанный период налоговиками, в соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ, не производится.

Аналогичное мнение Минфин России высказал в письме от 26.12.2014 № 03-04-05/67642.

В письме Минфина России от 06.05.2013 № 03-04-06/15669 чиновники предупредили, что если выплата дохода в середине года полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, то стандартный налоговый вычет за месяцы без дохода этого налогового периода налоговым агентом не предоставляется.

Кроме этого, нужно обратить внимание еще на два момента.

Первый: вычет предоставляется лишь за тот период, на который заключен трудовой или гражданско-правовой договор (см., например, письма Минфина России от 07.04.2011 № 03-04-06/10-81 и УФНС России по г. Москве от 01.06.2010 № 20-15/3/057717).

Второй: предоставить вычет авансом нельзя. В ситуации, когда работнику начисляются отпускные, стандартный налоговый вычет за тот месяц, в котором фактически будет использован отпуск, предоставить нельзя. Дело в том, что стандартные вычеты за определенный месяц применяются при определении налоговой базы за данный месяц нарастающим итогом с начала года (см., например, письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).

С другой стороны, было письмо Минфина России от 06.02.2013 № 03-04-06/8-36, в котором рассматривалась аналогичная ситуация.

Работница находилась в отпуске по беременности и родам с сентября по ноябрь, соответственно, за этот период зарплату она не получала. Однако в декабре ей было выплачено единовременное денежное вознаграждение.

Чиновники указали, что согласно НК РФ вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода. Следовательно, даже если в отдельные месяцы у работницы не было дохода, вычеты полагаются и за эти месяцы, т.е. за месяцы с сентября по ноябрь.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 06.05.2009 № КА-А40/3332-09, ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2009 № Ф03-6603/2009 и ФАС Центрального округа от 03.03.2010 № А36-524/2009 указано, что стандартные налоговые вычеты физическим лицам начисляются независимо от того, был ли доход у таких лиц в тот или иной месяц налогового периода, а общая сумма вычетов учитывается по итогам данного периода.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 4431/09 сказано, что в НК РФ не предусмотрено, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход. В силу п. 3 ст. 226 НК РФ расчет сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В итоге налоговики дрогнули и в письме ФНС России от 29.05.2015 № БС-19-11/112 сообщили налогоплательщикам, что стандартные налоговые вычеты на детей можно получать и за те месяцы, в которых у родителей не было дохода, облагаемого НДФЛ (см. также письмо ФНС России от 30.04.2015 № БС-3-11/1785@).

Рассуждали они так.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218 - 221 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, то в этом налоговом периоде налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов не переносится.

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов по выбору самого налогоплательщика.

Установленный в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на лиц, на обеспечении которых находится ребенок. При этом налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 350 тыс. руб.

Таким образом, данный стандартный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце этого периода налоговой базы, определяемой нарастающим итогом, на сумму налоговых вычетов, рассчитанную нарастающим итогом с начала налогового периода.

Из этого налоговики делают вывод, что если трудовые отношения не прерываются, но в отдельные месяцы налогового периода работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, то стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

При этом чиновники ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 4431/09. И это правильно: согласно письму Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 чиновники в спорных вопросах должны придерживаться позиции высших судов.

И если даже налогоплательщик не смог получить вычеты у налогового агента в течение налогового периода, то он может получить их по его окончании, подав налоговую декларацию.

В то же время, как сообщают налоговики, программное обеспечение по заполнению налоговой декларации по НДФЛ позволяет учесть при расчете суммы стандартных налоговых вычетов только те месяцы, в которых у налогоплательщика отражены полученные доходы.

Впрочем, проблема решается просто: в соответствующих месяцах в рамках программы нужно указывать "нулевой" доход.

Тем не менее в письме Минфина России от 01.06.2015 № 03-04-05/31440 финансисты снова настаивают на своей прежней позиции, игнорируя "капитуляцию" налоговиков.

2. Методом от противного

На наш взгляд, корень проблемы состоит в том, что чиновники никак не могут до конца определиться, как правильно понимать механизм действия стандартных налоговых вычетов.

Порядок их применения прописан в НК РФ для идеальной ситуации: работник ежемесячно получает доход и ежемесячно из этого дохода имеет право вычитать определенную сумму. Когда этот идеальный порядок нарушается, тут же возникают проблемы.

Попробуем применить метод от противного: создадим другую идеальную ситуацию, только с противоположным знаком.

Предположим, что работник имеет трудовой договор, но выполняет в течение года свою работу бесплатно. В течение года он также обладает правом на стандартный налоговый вычет. Может ли он по окончании налогового периода потребовать выплатить из бюджета сумму НДФЛ, относящегося к этим вычетам? Подчеркнем: не возместить, а именно выплатить, так как в течение года от него в бюджет в виде НДФЛ не поступило ни копейки.

Если нет, то стандартный налоговый вычет - это вычет, связанный исключительно с получаемым налогоплательщиком доходом, и вычет без дохода не существует. Если да, то этот вычет существует сам по себе и никакой связи с получаемыми налогоплательщиком доходами не имеет.

В связи с этим следует обратиться к письму Минфина России от 23.07.2012 № 03-04-06/8-207, в котором рассматриваются следующие ситуации.

Налогоплательщик сообщил, что при автоматизированном расчете зарплаты и предоставлении стандартных налоговых вычетов по НДФЛ у работников возникают переплаты по НДФЛ. Причиной этому служат две ситуации:

  • или стандартный вычет по НДФЛ превышает сумму дохода;
  • или отсутствует доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, но предоставляются стандартные вычеты по НДФЛ.

Является ли НДФЛ в вышеперечисленных ситуациях излишне удержанным?

В Минфине России ответили так. Если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, то стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ налоговый агент должен исчислять суммы налога нарастающим итогом с начала года применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с учетом налоговых вычетов и с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога.

Если по окончании года у работника образовалась переплата, то она является излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммой налога, которая подлежит возврату на основании заявления работника.

С одной стороны, финансисты вроде бы ответили "да", но с другой стороны - речь идет об излишне удержанной сумме НДФЛ, а в нашем идеальном случае НДФЛ вообще не удерживался.

Из писем Минфина России от 10.02.2012 № 03-04-06/8-29 и от 13.01.2012 № 03-04-05/8-10 видно, что в случаях отсутствия выплаты доходов в течение налогового периода, например, при оформлении отпуска по уходу за ребенком или получении доходов, освобождаемых от налогообложения, стандартные налоговые вычеты не предоставляются, так как налоговая база по НДФЛ не определяется. Здесь вроде бы дан ответ "нет".

Тем не менее в письме ФНС России от 06.08.2009 № 3-5-03/1193@ было сказано, что если в течение налогового периода работнику, находящемуся в отпуске по уходу за ребенком, пособие выплачивается хотя бы один или два раза, то стандартный налоговый вычет предоставляется за все месяцы налогового периода, предшествующие выплате дохода, до достижения установленной в ст. 218 НК РФ его предельной суммы.

Можно предположить, что само по себе слово "вычет" уже означает, что сумма вычета должна откуда-то "вычитаться". Изначально налоговики трактовали это положение таким образом, что вычет должен использоваться ежемесячно: есть в данном месяце доход - применяем вычет, нет дохода - не используем вычет. При этом вычет нарастающим итогом не накапливается (см., например, письма ФНС России от 31.10.2005 № 04-1-02/844@ и от 10.03.2005 № 04-1-04/66 и письмо Минфина России от 01.03.2006 № 03-05-01-04/41).

А вот в письме Минфина России от 14.08.2008 № 03-04-06-01/251 финансисты изменили свое мнение и решили, что стандартный налоговый вычет также может рассчитываться нарастающим итогом.

На наш взгляд, сумма облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика должна определяться в целом по итогам налогового периода (т.е. календарного года). Сумма стандартных налоговых вычетов также рассчитывается в целом за каждый месяц налогового периода. По итогам налогового периода определяется окончательный результат. В этом случае работник, находящийся в отпуске по уходу за ребенком, получивший в течение года хоть какой-то налогооблагаемый доход, имеет право на стандартные вычеты за все 12 месяцев. Если же в течение года такого дохода не было вообще, вычет не предоставляется.

Далее – Глава 1. Вычеты по доходам